L’individuazione della residenza delle persone giuridiche ai fini tributari, oltre che con riferimento alla localizzazione della sede legale e della sede di direzione effettiva, può “”giocarsi” anche in relazione alla localizzazione dell’oggetto principale, in assenza di convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore.
Nel presente lavoro s’intende analizzare il tema della documentazione dei prezzi di trasferimento nelle operazioni infragruppo realizzate con imprese non residenti, alla luce delle modifiche recentemente introdotte dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78. A tal fine si ritiene utile porre l’attenzione sull’evoluzione del dibattito svoltosi negli ultimi anni in ambito internazionale in merito alla necessità di prevedere obblighi documentali per giustificare, in sede di verifica da parte delle Autorità fiscali, l’adozione di determinati prezzi intercompany. Nonostante l’indiscussa utilità della c.d. transfer pricing policy, in Italia, a differenza di quanto accade in altri Paesi, non sussiste un vero e proprio “obbligo” di documentazione dei prezzi di trasferimento. Alcune modifiche normative intervenute, di recente, hanno, di fatto, introdotto in Italia, in luogo del predetto obbligo, un “onere” documentale per il contribuente che pone in essere operazioni infragruppo in ambito internazionale e che intende prevenire eventuali conseguenze sanzionatorie che dovessero scaturire dai controlli dell’Amministrazione finanziaria.
Ai sensi dell'art. 9 del DLgs. 39/2010, i soggetti abilitati all'esercizio dell'attività di revisione legale dei conti devono rispettare i principi di deontologia professionale, di riservatezza e segreto professionale. Tale disposizione deve essere conciliata con il disposto dell'art. 5 del DLgs. 139/2005, secondo cui gli iscritti all'Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili hanno la facoltà di astenersi dal testimoniare nei processi penali e civili (artt. 199 e 200 del codice di procedura penale e art. 249 del codice di procedura civile), "salvo per quanto concerne le attività di revisione e certificazione obbligatorie di contabilità e di bilanci, nonché quelle relative alle funzioni di sindaco o revisore di società od enti". Ad avviso dell'Autore, secondo un'interpretazione sistematica delle disposizioni, l'art. 5 del DLgs. 139/2005 dovrebbe prevalere sull'art. 9 del DLgs. 39/2010. Pertanto, in forza della generale tutela del segreto professionale, i professionisti possono astenersi dal deporre, ma questa facoltà viene meno quando vengono svolte funzioni di particolare rilevanza quali quelle di revisione legale.
In data 21 maggio 2010 è stato pubblicato il documento “Draft Contents of the 2010 Update to the Model Tax Convention”, che contiene le modifiche alla versione del 2008 del modello OCSE: l’art. 7, relativo ai “Business Profits”, e il connesso Commentario risultano integralmente riscritti. Le modifiche daranno forma e contenuto alla versione 2010 del modello OCSE, la cui approvazione è prevista a settembre 2010.In data 21 maggio 2010, il Comitato Affari Fiscali dell’OCSE ha pubblicato il documento “Draft Contents of the 2010 Update to the Model Tax Convention.” (“Draft Contents”) il quale illustra le modifiche alla versione 2008 del Modello OCSE e relativo Commentario. Il Draft Contents recepisce le discussioni che nel triennio 2007-2009 hanno riguardato il contenuto di alcune disposizioni convenzionali, oggetto di trattazione nei seguenti discussion drafts:
Nel presente lavoro si intende analizzare il tema dell’onere della predisposizione della documentazione relativa ai prezzi di trasferimento come introdotto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010. Dopo una disamina delle principali previsioni contenute nel citato Provvedimento, saranno esposte alcune considerazioni critiche. Con l’art. 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, il provvelegislatore ha inteso introdurre specifiche misure finalizzate a incrementare l’efficacia e l’efficienza dell’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria sulle operazioni infragruppo di cui all’art. 110, comma 7, del Tuir. L’obiettivo della nuova norma è, in particolare, di prevedere una documentazione standard, che consenta di verificare la conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese nelle operazioni infragruppo internazionali.
È da poco iniziata l’attività del Global Forum on Transparency and Exchange of Information per la verifica dello stato di implementazione, da parte dei Paesi della comunità internazionale, degli standards di trasparenza e scambio di informazioni in materia fiscale (peer review process). L’Italia sarà sottoposta a verifica nella seconda metà del 2010. L’evasione e l’elusione fiscale rappresentano una minaccia per le casse degli Stati, con effetti particolarmente gravi in un periodo, quello attuale, di recessione economica a livello mondiale. Minori entrate implicano risorse inferiori da investire per il benessere comune, sia nelle economie avanzate che in quelle in via di sviluppo. La globalizzazione ha portato ad un sensibile aumento delle transazioni transfrontaliere e all’esigenza di un’effettiva cooperazione in materia fiscale. L’implementazione dei principi di trasparenza e scambio di informazioni assume un ruolo fondamentale quando è necessario assicurare che nessun contribuente si sottragga alla potestà impositiva statale su redditi e patrimonio. L’OCSE, da oltre un decennio impegnata nella lotta ai cd. paradisi fiscali e ai regimi fiscali privilegiati, ha rafforzato la sua azione in materia già nel 2008, quando, a crisi economica globale conclamata, ha incontrato il sostegno dei più influenti leaders politici mondiali.
Piergiorgio Valente, consulente della segreteria alle finanze, ne illustra la portata e le implicazioni per San Marino. Il Ministro italiano dell’Economia, Giulio Tremonti ha presieduto a Parigi il vertice dell’Ocse in cui 36 paesi hanno sottoscritto un documento che prevede lo scambio automatico di informazioni bancarie e finanziarie. Un tema fondamentale su cui si sta misurando anche San Marino nel rapporto con l’Italia. Parla di un documento fondamentale, risultato di un meccanismo di cooperazione fiscale multilaterale, che fissa un nuovo standard a livello internazionale nei rapporti fra gli stati membri: “Lo scambio di informazione automatico diviene uno standard per i paesi aderenti, rafforza le relazioni bilaterali, improntate alla trasparenza e sul superamento del segreto bancario – dice - quale limite allo scambio di informazioni in materia fiscale. Lo scambio automatico avviene a prescindere dalla sussistenza del segreto bancario. Per San Marino – prosegue Valente - il tema va affrontato con attenzione e urgenza e la riflessione che va fatta è in via bilaterale. San Marino dovrebbe valutare con attenzione questo nuovo standard nei confronti dell’Italia”.
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Con il dl 1° luglio 2009, n. 78 convertito nella legge 102/09 il legislatore è intervenuto in modo rilevante sulla disciplina Cfc, sia in relazione alle situazioni già disciplinate prima del nuovo intervento normativo, sia introducendo una nuova previsione per quelle società situate in Stati nei quali il carico fiscale è inferiore a più della metà rispetto a quello nazionale e i cui proventi derivino per più del 50% dai c.d. passive income. Nel presente lavoro si analizzerà il regime delle imprese estere controllate o collegate (c.d. Controlled foreign companies o Cfc) riguardante i soggetti Irpef e Ires residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona:
– il controllo ovvero una partecipazione non inferiore al 20% agli utili;
– una impresa, società o altro ente, residente o localizzato in paradisi fiscali.
L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per la richiesta di notizie relativamente alle quali sia eccepito il segreto professionale non è imp ugnabile in via autonoma avanti al giudice amministrativo, ma solo avanti al giudice tributario unitamente all’accertamento fiscale. Con la sent. n. 11082 del 7 maggio 2010 viene ulteriormente ristretto l’ambito di tutela del segreto professionale, già pesantemente attaccato dalla recente normativa antiriciclaggio (D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231), nel quadro di un orientamento legislativo che, senz’altro per ragioni politiche ed economiche, tende sempre più a “pubblicizzare” la libera professione. In tale contesto storico la sentenza in esame va, dunque, valutata, atteso che essa supera tutte quante le eccepite e fondate violazioni di norme costituzionali ed europee, nonché dello Statuto dei diritti del contribuente.
È strano che il grosso pubblico non abbia ancora capito che, quando un certo fatto economico è così accentuato da costituire oggetto di copertina su un settimanale a grande diffusione, quel fatto sta per terminare e sta per succedere il suo contrario. Il 2 aprile 2010 il titolo di copertina del settimanale Times recitava: "Stiamo tranquilli, tutto andrà bene" e nell' interno: "nonostante tutti i problemi il futuro dell' America è straordinariamente luminoso". E l' Economist del 3 aprile 2010 portava in copertina: "Finalmente la speranza" e il Newsweek del 19 aprile 2010: "L' America è rinata". Il Wall Street Journal dichiarava il 7 aprile 2010: "Il Dow Jones a 11000 è solo l' inizio". La verità è che questo ottimismo è forse buono per gli imprenditori, ma è veleno per i mercati azionari il cui andamento è controintuitivo. Mentre di fatto una copertina su un grande settimanale sembra promettere ai lettori che il movimento ascendente continuerà nella stessa direzione, essa contribuisce a creare un' esasperazione rialzista che è spesso alla base di un cambiamento di tendenza.
L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per la richiesta di notizie relativamente alle quali sia eccepito il segreto professionale non è imp ugnabile in via autonoma avanti al giudice amministrativo, ma solo avanti al giudice tributario unitamente all’accertamento fiscale. Con la sent. n. 11082 del 7 maggio 2010 viene ulteriormente ristretto l’ambito di tutela del segreto professionale, già pesantemente attaccato dalla recente normativa antiriciclaggio (D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231), nel quadro di un orientamento legislativo che, senz’altro per ragioni politiche ed economiche, tende sempre più a “pubblicizzare” la libera professione. In tale contesto storico la sentenza in esame va, dunque, valutata, atteso che essa supera tutte quante le eccepite e fondate violazioni di norme costituzionali ed europee, nonché dello Statuto dei diritti del contribuente.
La disciplina in materia di transfer pricing presenta numerosi profili di incertezza. Non è chiara, in primo luogo, la natura della norma: antielusiva o di sistema. Ciò con le conseguenti ricadute in materia di onere della prova e di sanzionabilità delle condotte. La circ. Agenzia Entrate n. 20/2010, in particolare, evidenzia tra le materie da controllare, con riguardo alle imprese di grandi dimensioni, anche i prezzi di trasferimento. In relazione ad essi si sta assistendo alla moltiplicazione di presunte irregolarità che, però, molto spesso sono prive di rilevanza penale. Si ricorda, infatti, che, trattandosi di valutazioni estimative, il reato di dichiarazione infedele, di cui all'art. 4 del DLgs. 74/2000, risulta neutralizzato dalle cause di non punibilità di cui all'art. 7 del DLgs. 74/2000:
- franchigia del 10% in relazione alle operazioni singolarmente considerate;
- indicazione nella nota integrativa al bilancio dei criteri di valutazione concretamente applicati.
Resta ferma, peraltro, la strada del ruling internazionale in ordine ai prezzi di trasferimento che, nonostante l'assenza di un'espressa copertura penale, dovrebbe garantire la non punibilità in forza del principio generale di "non contraddizione".
Società holding di partecipazioni estera controllata da società italiana - Succursale elvetica di attività di trading - sede di direzione e coordinamento nel territorio dello Stato - Sede di direzione effettiva della succursale elvetica in Italia - Non sussiste.
Con il Bollettino del Ruling di standard internazionale, pubblicato il 21 aprile scorso, l’Agenzia delle Entrate illustra caratteristiche e funzionamento dell’istituto e fa il punto, alla data del 31 dicembre 2009, sulle istanze di ruling internazionale presentate fra il 2004 e il 2009. L’istituto del ruling internazionale è stato introdotto nell’ordinamento italiano dall’art. 8 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito con modificazioni nella legge 24 novembre 2003, n. 326) ed attuato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004.
Lo scambio di informazioni automatico (o c.d. “routine exchange”) implica la sistematica e periodica trasmissione di informazioni riguardanti un dato contribuente, da parte dello Stato della fonte allo Stato di residenza del contribuente stesso. L’obbligo allo scambio di informazioni automatico deve trovare fondamento giuridico in una disposizione convenzionale bilaterale ad hoc. Lo scambio di informazioni in materia fiscale trova la sua principale regolamentazione, tra le fonti internazionali, nell’art. 26 del Modello di Convenzione dell’OCSE (“Modello OCSE”). La regola fondamentale concernente lo scambio di informazioni è inclusa nel primo periodo del paragrafo 1 secondo il quale le autorità competenti degli Stati contraenti dovranno scambiare le informazioni prevedibilmente rilevanti per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni della Convenzione ovvero delle legislazioni interne degli Stati Contraenti relative alle imposte di qualsiasi genere o denominazione applicate in tali Stati.
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